En el mundo de los negocios es posible recurrir a distintas formas de asociaci\u00f3n empresarial con el prop\u00f3sito de llevar a cabo una actividad econ\u00f3mica. Por ejemplo, en el sector de las m\u00e1quinas tragamonedas es com\u00fan el uso de los contratos de asociaci\u00f3n en participaci\u00f3n. En virtud de este contrato, un asociado aporta las m\u00e1quinas tragamonedas, otro el local, otro un veh\u00edculo, y as\u00ed por el estilo. Luego uno de ellos asume la calidad de asociante y finalmente todos participan de los resultados. Ahora bien, antes de hacer uso de esta forma de asociaci\u00f3n empresarial, es recomendable y necesario conocer el marco normativo societario y tributario, m\u00e1s a\u00fan teniendo en cuenta que a partir del 1 de enero de 2023 la participaci\u00f3n (resultados) que el asociante pague al asociado calificar\u00e1 como dividendo para efectos del Impuesto a la Renta.<\/p>\n
De acuerdo al art\u00edculo 440 de la Ley General de Sociedades el contrato de asociaci\u00f3n en participaci\u00f3n es aquel por el cual una persona denominada asociante concede a otra u otras personas denominadas asociados, una participaci\u00f3n en el resultado o en las utilidades de uno o de varios negocios o empresas del asociante, a cambio de determinada contribuci\u00f3n.<\/p>\n
Algunas caracter\u00edsticas de este tipo de contratos, son las siguientes:<\/p>\n
Por otra parte, en t\u00e9rminos tributarios el tratamiento que ha recibido por parte del Impuesto a la Renta ha sido distinto a lo largo de los a\u00f1os.<\/p>\n
En el a\u00f1o 1993 se public\u00f3 el Decreto Legislativo 774 (Ley del Impuesto a la Renta y normas modificatorias), el cual inclu\u00eda como sujeto del impuesto a las asociaciones en participaci\u00f3n, atribuyendo las rentas que generen a las personas naturales o jur\u00eddicas que las integran o que sean parte contratante (asociados).<\/p>\n
Luego con la publicaci\u00f3n de la Ley 27034 vigente a partir de 1999, se excluye a los contratos de asociaci\u00f3n en participaci\u00f3n, con lo cual se entend\u00eda que el sujeto del impuesto es el asociante. Algunas razones para este cambio fueron que este tipo de contratos no tiene personer\u00eda jur\u00eddica, el asociante es quien tiene la gesti\u00f3n del negocio de forma exclusiva, los asociados no se vinculan con terceros y el contrato no lleva contabilidad independiente; es por ello que le corresponde al asociante asumir el pago del impuesto.<\/p>\n
Por lo expuesto, desde entonces no quedaba del todo claro el tratamiento tributario de los contratos de asociaci\u00f3n en participaci\u00f3n, a diferencia de los contratos de colaboraci\u00f3n empresarial, joint ventures, consorcios y otros, que si tienen un tratamiento tributario definido.<\/p>\n
Hasta el a\u00f1o 2020, el Tribunal Fiscal emiti\u00f3 algunas resoluciones con criterios totalmente opuestos, tales como las RTF N\u00b000732-5-2002, RTF N\u00b003199-3-2005, RTF N\u00b003584-4-2009, RTF N\u00b007527-3-2010, RTF N\u00b018351-4-2013, RTF N\u00b005366-4-2014 y RTF N\u00b000637-2-2017, entre otras. En efecto, exist\u00eda una incertidumbre en el tratamiento de este contrato, m\u00e1s a\u00fan al no existir una resoluci\u00f3n de observancia obligatoria que ordene la aplicaci\u00f3n de un solo criterio. En resumen, los criterios expuestos en estas resoluciones son los siguientes:<\/p>\n
| \n Criterio<\/strong><\/p>\n<\/td>\n Asociante<\/strong><\/p>\n<\/td>\n Asociado<\/strong><\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n 1.<\/p>\n<\/td>\n Reconoce la totalidad del ingreso y deduce como gasto la participaci\u00f3n (no es requisito tener el comprobante de pago)<\/p>\n<\/td>\n La participaci\u00f3n es renta gravada de tercera categor\u00eda<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n 2.<\/p>\n<\/td>\n Reconoce la totalidad del ingreso y no deduce como gasto la participaci\u00f3n<\/p>\n<\/td>\n La participaci\u00f3n es una renta no gravada<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n 3.<\/p>\n<\/td>\n Reconoce la totalidad del ingreso y deduce como gasto la participaci\u00f3n, debe sustentarse con comprobante de pago<\/p>\n<\/td>\n La participaci\u00f3n es renta gravada de tercera categor\u00eda<\/p>\n<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n Para el a\u00f1o 2021 el Tribunal Fiscal public\u00f3 la RTF N\u00b002398-11-2021 que es de observancia obligatoria, el cual establece como criterio que la participaci\u00f3n del asociado, para los efectos del Impuesto a la Renta, califica como dividendo u otra forma de distribuci\u00f3n de utilidades. En tal sentido, estar\u00e1 o no gravada con el impuesto seg\u00fan quien sea el asociado, de la siguiente manera:<\/p>\n Aun as\u00ed, con esta resoluci\u00f3n de observancia obligatoria publicada, quedaban algunas dudas o vac\u00edos respecto al sustento del criterio y las consecuencias derivadas de su aplicaci\u00f3n.<\/p>\n Posteriormente mediante el Decreto Legislativo N\u00b01541 publicado en el Diario El Peruano el 26 de marzo de 2022, se modific\u00f3 la Ley del Impuesto a la Renta con el prop\u00f3sito de incluir un tratamiento tributario espec\u00edfico para los contratos de asociaci\u00f3n en participaci\u00f3n.<\/p>\n En primer lugar, al modificarse el art\u00edculo 5, se establece que las contribuciones de bienes en los contratos de asociaci\u00f3n en participaci\u00f3n y en general todo acto de disposici\u00f3n por el que se transmita el dominio a t\u00edtulo oneroso, ser\u00e1 considerado como una enajenaci\u00f3n.<\/p>\n La modificaci\u00f3n del art\u00edculo 9 establece que ser\u00e1n consideradas rentas de fuente peruana, los dividendos y cualquier otra forma de distribuci\u00f3n de utilidades, cuando el asociante de un contrato de asociaci\u00f3n en participaci\u00f3n que los distribuya, pague o acredite se encuentra domiciliado en el Per\u00fa.<\/p>\n Asimismo, se incorpor\u00f3 en el art\u00edculo 24-A como parte de lo que se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribuci\u00f3n de utilidades a la participaci\u00f3n del asociado de un contrato de asociaci\u00f3n en participaci\u00f3n.<\/p>\n Se establece que las personas jur\u00eddicas o asociantes de un contrato de asociaci\u00f3n en participaci\u00f3n domiciliados en el pa\u00eds que distribuyan dividendos o utilidades en especie, excepto acciones de propia emisi\u00f3n, considerar\u00e1n como ganancia o p\u00e9rdida la diferencia que resulte de comparar el valor de mercado y el costo computable de las especies distribuidas.<\/p>\n Por \u00faltimo, se incorpora la quincuag\u00e9simo quinta disposici\u00f3n transitoria y final de la Ley del Impuesto a la Renta, la cual establece que los contratos en asociaci\u00f3n en participaci\u00f3n tendr\u00e1n el siguiente tratamiento tributario:\u00a0<\/p>\n Cabe mencionar que la incorporaci\u00f3n en el inciso i) en el art\u00edculo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta mediante la cual se califican como dividendos la participaci\u00f3n del asociado entrar\u00e1 en vigencia a partir del primero de enero de 2023. Esto implica que si el asociado es una persona natural domiciliada o un ente distinto a una persona jur\u00eddica domiciliada en el pa\u00eds deber\u00e1 pagar el Impuesto a la Renta de segunda categor\u00eda, y si el asociado es una persona jur\u00eddica domiciliada percibir\u00e1 un ingreso no gravado como contribuyente del Impuesto a la Renta de tercera categor\u00eda.<\/p>\n No obstante, lo mencionado en el p\u00e1rrafo anterior, es importante advertir que la RTF N\u00b002398-11-2021 de observancia obligatoria, mencionada anteriormente, es vinculante para todas las actuaciones de la Administraci\u00f3n Tributaria. En consecuencia, el criterio adoptado en ella por los rendimientos obtenidos por el asociado hasta el 31.12.2022 en el marco de un contrato de asociaci\u00f3n en participaci\u00f3n califican, para efectos del Impuesto a la Renta, como dividendo u otra forma de distribuci\u00f3n de utilidades, siendo que, en el caso de que el asociado sea una persona jur\u00eddica domiciliada en el pa\u00eds, tales montos no constituir\u00e1n ingresos gravados con el referido impuesto. No obstante, si el asociado es una persona natural o un ente distinto a una persona jur\u00eddica domiciliada en el pa\u00eds, el monto en cuesti\u00f3n califica como ingreso gravado con el Impuesto a la Renta de segunda categor\u00eda.<\/p>\n En conclusi\u00f3n, a partir de la publicaci\u00f3n de la RTF N\u00b002398-11-2021 de observancia obligatoria ocurrida el 2 de abril de 2021 en el Diario Oficial \u201cEl Peruano\u201d, se debe brindar el tratamiento de dividendo a los rendimientos obtenidos por los asociados de un contrato de asociaci\u00f3n en participaci\u00f3n, siendo que aplicar un tratamiento tributario distinto podr\u00eda generar contingencias tributarias hasta el 31 de diciembre de 2022; mientras que a partir del 1 de enero de 2023 se encontrar\u00e1n vigente las modificaciones de la Ley del Impuesto a la Renta dentro de las cuales se establece la naturaleza de dividendos de la participaci\u00f3n del asociado de un contrato de asociaci\u00f3n en participaci\u00f3n.<\/p>\n Isaac Rojas Boj\u00f3rquez<\/em><\/strong> |